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華星咨詢集團2018年12月稅務快訊
日期:2019-01-15  人氣:1020

華星稅務快訊  

2018年12月刊

本期主題

一 、關于修訂印發《企業會計準則第21號——租賃》的通知

二 、關于個人轉讓全國中小企業股份轉讓系統掛牌公司股票有關個人所得稅政策的通知

三 、關于延長對廢礦物油再生油品免征消費稅政策實施期限的通知

四 、實施所得稅優惠促進創業投資發展,加大對創業創新支持力度

五 、企業所得稅虧損彌補8個精選問答

 

主題一   關于修訂印發《企業會計準則第21號——租賃》的通知

財會〔2018〕35號:關于修訂印發《企業會計準則第21號——租賃》的通知

 

背景:

 

2006年2月,財政部發布《企業會計準則第21號——租賃》(以下簡稱“原租賃準則”),對企業發生的租賃業務的確認、計量和相關信息的列報進行了規范,發揮了積極作用。然而,隨著市場經濟的日益發展和租賃交易的日趨復雜,承租人會計處理相關問題逐步顯現。原租賃準則下,承租人和出租人在租賃開始日,應當根據與資產所有權有關的全部風險和報酬是否轉移,將租賃分為融資租賃和經營租賃。對于融資租賃,承租人在資產負債表中確認租入資產和相關負債;對于經營租賃,承租人在資產負債表中不確認其取得的資產使用權和租金支付義務。由此導致承租人財務報表未全面反映因租賃交易取得的權利和承擔的義務,也為實務中構建交易以符合特定類型租賃提供了動機和機會,降低了財務報表的可比性。

 

為此,國際會計準則理事會于2016年1月修訂發布了《國際財務報告準則第16號——租賃》(以下簡稱“國際租賃準則”),自2019年1月1日起實施,其核心變化是取消了承租人關于融資租賃與經營租賃的分類,要求承租人對所有租賃(選擇簡化處理的短期租賃和低價值資產租賃除外)確認使用權資產和租賃負債,并分別確認折舊和利息費用。

 

在此背景下,為進一步規范租賃的確認、計量和相關信息的列報,同時保持我國企業會計準則與國際財務報告準則持續全面趨同,我們借鑒國際租賃準則,并結合我國實際,修訂形成了新租賃準則。

 

文件要點:

 

一、租賃的識別

 

在合同開始日,企業應當評估合同是否為租賃或者包含租賃。如果合同中一方讓渡了在一定期間內控制一項或多項已識別資產使用的權利以換取對價,則該合同為租賃或者包含租賃。除非合同條款和條件發生變化,企業無需重新評估合同是否為租賃或者包含租賃。

 

為確定合同是否讓渡了在一定期間內控制已識別資產使用的權利,企業應當評估合同中的客戶是否有權獲得在使用期間內因使用已識別資產所產生的幾乎全部經濟利益,并有權在該使用期間主導已識別資產的使用。

 

已識別資產通常由合同明確指定,也可以在資產可供客戶使用時隱性指定。但是,即使合同已對資產進行指定,如果資產的供應方在整個使用期間擁有對該資產的實質性替換權,則該資產不屬于已識別資產。

 

同時符合下列條件時,表明供應方擁有資產的實質性替換權:

 

(1)、資產供應方擁有在整個使用期間替換資產的實際能力;

 

(2)、資產供應方通過行使替換資產的權利將獲得經濟利益。

 

企業難以確定供應方是否擁有對該資產的實質性替換權的,應當視為供應方沒有對該資產的實質性替換權。

 

如果資產的某部分產能或其他部分在物理上不可區分,則該部分不屬于已識別資產,除非其實質上代表該資產的全部產能,從而使客戶獲得因使用該資產所產生的幾乎全部經濟利益。

 

在評估是否有權獲得因使用已識別資產所產生的幾乎全部經濟利益時,企業應當在約定的客戶可使用資產的權利范圍內考慮其所產生的經濟利益。

 

存在下列情況之一的,可視為客戶有權主導對已識別資產在整個使用期間內的使用:

 

(1)、客戶有權在整個使用期間主導已識別資產的使用目的和使用方式。

 

(2)、已識別資產的使用目的和使用方式在使用期開始前已預先確定,并且客戶有權在整個使用期間自行或主導他人按照其確定的方式運營該資產,或者客戶設計了已識別資產并在設計時已預先確定了該資產在整個使用期間的使用目的和使用方式。

 

二、承租人的會計處理

 

(一)確認和初始計量

 

在租賃期開始日,承租人應當對租賃確認使用權資產和租賃負債,應用本準則第三章第三節進行簡化處理的短期租賃和低價值資產租賃除外。

 

使用權資產應當按照成本進行初始計量。該成本包括:

 

(1)租賃負債的初始計量金額;

 

(2)在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額,存在租賃激勵的,扣除已享受的租賃激勵相關金額;

 

(1)承租人發生的初始直接費用;

 

(2)承租人為拆卸及移除租賃資產、復原租賃資產所在場地或將租賃資產恢復至租賃條款約定狀態預計將發生的成本。前述成本屬于為生產存貨而發生的,適用《企業會計準則第1號——存貨》。

 

租賃負債應當按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現值進行初始計量。

 

(一)后續計量

 

在租賃期開始日后,承租人應當按照本準則第二十一條、第二十二條、第二十七條及第二十九條的規定,采用成本模式對使用權資產進行后續計量。

 

承租人應當參照《企業會計準則第4號——固定資產》有關折舊規定,對使用權資產計提折舊。

 

承租人能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產所有權的,應當在租賃資產剩余使用壽命內計提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產所有權的,應當在租賃期與租賃資產剩余使用壽命兩者孰短的期間內計提折舊。

 

承租人應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》的規定,確定使用權資產是否發生減值,并對已識別的減值損失進行會計處理。

 

承租人應當按照固定的周期性利率計算租賃負債在租賃期內各期間的利息費用,并計入當期損益。按照《企業會計準則第17號——借款費用》等其他準則規定應當計入相關資產成本的,從其規定。

 

該周期性利率,是按照本準則第十七條規定所采用的折現率,或者按照本準則第二十五條、二十六條和二十九條規定所采用的修訂后的折現率。

 

未納入租賃負債計量的可變租賃付款額應當在實際發生時計入當期損益。按照《企業會計準則第1號——存貨》等其他準則規定應當計入相關資產成本的,從其規定。

 

在租賃期開始日后,發生下列情形的,承租人應當重新確定租賃付款額,并按變動后租賃付款額和修訂后的折現率計算的現值重新計量租賃負債:

 

(1)因依據本準則第十五條第四款規定,續租選擇權或終止租賃選擇權的評估結果發生變化,或者前述選擇權的實際行使情況與原評估結果不一致等導致租賃期變化的,應當根據新的租賃期重新確定租賃付款額;

 

(2)因依據本準則第十五條第四款規定,購買選擇權的評估結果發生變化的,應當根據新的評估結果重新確定租賃付款額。

 

在計算變動后租賃付款額的現值時,承租人應當采用剩余租賃期間的租賃內含利率作為修訂后的折現率;無法確定剩余租賃期間的租賃內含利率的,應當采用重估日的承租人增量借款利率作為修訂后的折現率。

 

在租賃期開始日后,根據擔保余值預計的應付金額發生變動,或者因用于確定租賃付款額的指數或比率變動而導致未來租賃付款額發生變動的,承租人應當按照變動后租賃付款額的現值重新計量租賃負債。在這些情形下,承租人采用的折現率不變;但是,租賃付款額的變動源自浮動利率變動的,使用修訂后的折現率。

 

承租人在根據本準則第二十五條、第二十六條或因實質固定付款額變動重新計量租賃負債時,應當相應調整使用權資產的賬面價值。使用權資產的賬面價值已調減至零,但租賃負債仍需進一步調減的,承租人應當將剩余金額計入當期損益。

 

租賃發生變更且同時符合下列條件的,承租人應當將該租賃變更作為一項單獨租賃進行會計處理:

 

(1)該租賃變更通過增加一項或多項租賃資產的使用權而擴大了租賃范圍;

 

(2)增加的對價與租賃范圍擴大部分的單獨價格按該合同情況調整后的金額相當。

 

三、短期租賃和低價值資產租賃

 

短期租賃,是指在租賃期開始日,租賃期不超過12個月的租賃。

 

包含購買選擇權的租賃不屬于短期租賃。

 

低價值資產租賃,是指單項租賃資產為全新資產時價值較低的租賃。

 

低價值資產租賃的判定僅與資產的絕對價值有關,不受承租人規模、性質或其他情況影響。低價值資產租賃還應當符合本準則第十條的規定。

 

承租人轉租或預期轉租租賃資產的,原租賃不屬于低價值資產租賃。

 

對于短期租賃和低價值資產租賃,承租人可以選擇不確認使用權資產和租賃負債。

 

作出該選擇的,承租人應當將短期租賃和低價值資產租賃的租賃付款額,在租賃期內各個期間按照直線法或其他系統合理的方法計入相關資產成本或當期損益。其他系統合理的方法能夠更好地反映承租人的受益模式的,承租人應當采用該方法。

 

政策解讀:

    

新租賃準則在租賃定義和識別、承租人會計處理方面作了較大修改,出租人會計處理基本延續現有規定。

 

(一)完善了租賃的定義,增加了租賃識別、分拆、合并等內容。

  

新租賃準則將租賃定義為“在一定期間內,出租人將資產的使用權讓與承租人以獲取對價的合同”,并進一步說明如果合同中一方讓渡了在一定期間內控制一項或多項已識別資產使用的權利以換取對價,則該合同為租賃或者包含租賃。同時,新租賃準則還對包含租賃和非租賃成分的合同如何分拆,以及何種情形下應將多份合同合并為一項租賃合同進行會計處理作了規定。

  

(二)取消承租人經營租賃和融資租賃的分類,要求對所有租賃(短期租賃和低價值資產租賃除外)確認使用權資產和租賃負債。

  

新租賃準則下,承租人不再將租賃區分為經營租賃或融資租賃,而是采用統一的會計處理模型,對短期租賃和低價值資產租賃以外的其他所有租賃均確認使用權資產和租賃負債,并分別計提折舊和利息費用。

  

短期租賃,是指在租賃期開始日,租賃期不超過12個月的租賃。低價值資產租賃,是指單項租賃資產為全新資產時價值較低的租賃。承租人對于短期租賃和低價值資產租賃可以選擇不確認使用權資產和租賃負債,而是采用與現經營租賃相似的方式進行會計處理。

  

(三)改進承租人后續計量,增加選擇權重估和租賃變更情形下的會計處理。

  

原租賃準則未對租賃期開始日后選擇權重估或合同變更等情形下的會計處理作出明確規范,導致實務中多有爭議且會計處理不統一。新租賃準則明確規定發生承租人可控范圍內的重大事件或變化,且影響承租人是否合理確定將行使相應選擇權的,承租人應當對其是否合理確定將行使續租選擇權、購買選擇權或不行使終止租賃選擇權進行重新評估。租賃變更,是指原合同條款之外的租賃范圍、租賃對價、租賃期限的變更。企業應視其變更情況將其作為一項單獨租賃進行會計處理或重新計量租賃負債。

  

(四)豐富出租人披露內容,為報表使用者提供更多有用信息。

  

關于出租人發生的經營租賃,原租賃準則僅要求出租人披露各類租出資產的賬面價值。新租賃準則要求出租人增加披露相關租賃收入及未折現租賃收款額等信息。此外,出租人還應當根據理解財務報表的需要,披露有關租賃活動的其他定性和定量信息。

 

主題二   關于個人轉讓全國中小企業股份轉讓系統掛牌公司股票有關個人所得稅政策的通知

財稅〔2018〕137號:財政部 稅務總局 證監會

關于個人轉讓全國中小企業股份轉讓系統掛牌公司股票有關個人所得稅政策的通知

 

文件要點:

一、 自2018年11月1日(含)起,對個人轉讓新三板掛牌公司非原始股取得的所得,暫免征收個人所得稅。

 

  本通知所稱非原始股是指個人在新三板掛牌公司掛牌后取得的股票,以及由上述股票孳生的送、轉股。

 

二、對個人轉讓新三板掛牌公司原始股取得的所得,按照“財產轉讓所得”,適用20%的比例稅率征收個人所得稅。

 

本通知所稱原始股是指個人在新三板掛牌公司掛牌前取得的股票,以及在該公司掛牌前和掛牌后由上述股票孳生的送、轉股。

 

三、2019年9月1日之前,個人轉讓新三板掛牌公司原始股的個人所得稅,征收管理辦法按照現行股權轉讓所得有關規定執行,以股票受讓方為扣繳義務人,由被投資企業所在地稅務機關負責征收管理。

 

自2019年9月1日(含)起,個人轉讓新三板掛牌公司原始股的個人所得稅,以股票托管的證券機構為扣繳義務人,由股票托管的證券機構所在地主管稅務機關負責征收管理。具體征收管理辦法參照《財政部 國家稅務總局 證監會關于個人轉讓上市公司限售股所得征收個人所得稅有關問題的通知》(財稅〔2009〕167號)和《財政部 國家稅務總局 證監會關于個人轉讓上市公司限售股所得征收個人所得稅有關問題的補充通知》(財稅〔2010〕70號)有關規定執行。

 

四、2018年11月1日之前,個人轉讓新三板掛牌公司非原始股,尚未進行稅收處理的,可比照本通知第一條規定執行,已經進行相關稅收處理的,不再進行稅收調整。

 

  五、中國證券登記結算公司應當在登記結算系統內明確區分新三板原始股和非原始股。中國證券登記結算公司、證券公司及其分支機構應當積極配合財政、稅務部門做好相關工作。

 

主題三  關于延長對廢礦物油再生油品免征消費稅政策實施期限的通知

財稅〔2018〕144號:財政部 稅務總局

關于延長對廢礦物油再生油品免征消費稅政策實施期限的通知

 

背景:

為進一步促進資源綜合利用和環境保護。

 

文件要點:

《財政部 國家稅務總局關于對廢礦物油再生油品免征消費稅的通知》(財稅〔2013〕105號)實施期限延長5年,自2018年11月1日至2023年10月31日止。自2018年11月1日至本通知下發前,納稅人已經繳納的消費稅,符合本通知免稅規定的予以退還。

 

主題四   實施所得稅優惠促進創業投資發展,加大對創業創新支持力度

國務院常務會議:李克強主持召開國務院常務會議 決定實施所得稅優惠促進創業投資發展,加大對創業創新支持力度

 

背景:

為進一步落實黨中央、國務院加大對創業創新支持的部署,鼓勵發展創業投資,用市場力量匯聚更多要素,提升創業創新效能,促進擴大就業和科技成果轉化、產業升級。

 

主要內容:

在今年已在全國對創投企業投向種子期、初創期科技型企業實行按投資額70%抵扣應納稅所得額的優惠政策基礎上,從明年1月1日起,對依法備案的創投企業,可選擇按單一投資基金核算,其個人合伙人從該基金取得的股權轉讓和股息紅利所得,按20%稅率繳納個人所得稅;或選擇按創投企業年度所得整體核算,其個人合伙人從企業所得,按5%—35%超額累進稅率計算個人所得稅。上述政策實施期限暫定5年。使創投企業個人合伙人稅負有所下降、只減不增。

 

主題五   企業所得稅虧損彌補8個精選問答

一、 企業發生虧損可在以后年度結轉年限為多久?

 

答:根據《中華人民共和國企業所得稅法》(中華人民共和國主席令第63號)第十八條規定,企業納稅年度發生的虧損,準予向以后年度結轉,用以后年度的所得彌補,但結轉年限最長不得超過五年。

  

根據《財政部 稅務總局關于延長高新技術企業和科技型中小企業虧損結轉年限的通知》(財稅〔2018〕76號)第一條規定:

 

“自2018年1月1日起,當年具備高新技術企業或科技型中小企業資格的企業,其具備資格年度之前5個年度發生的尚未彌補完的虧損,準予結轉以后年度彌補,最長結轉年限由5年延長至10年?!?/span>

 

    據此,具備高新技術企業或科技型中小企業資格的企業發生虧損可在以后年度結轉年限為10年,不具備高新技術企業或科技型中小企業資格的企業發生虧損可在以后年度結轉年限為5年。

 

二、企業籌辦期間發生的籌辦費用支出是否可以計算為當期虧損?

 

答:根據《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函〔2010〕79號)第七條規定:

 

“企業籌辦期間不計算為虧損年度問題,企業自開始生產經營的年度,為開始計算企業損益的年度。企業從事生產經營之前進行籌辦活動期間發生籌辦費用支出,不得計算為當期的虧損,應按照《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》(國稅函〔2009〕98號)第九條規定執行?!?

 

   《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》(國稅函[2009]98號)第九條規定:

 

“關于開(籌)辦費的處理,新稅法中開(籌)辦費未明確列作長期待攤費用,企業可以在開始經營之日的當年一次性扣除,也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規定處理,但一經選定,不得改變?!?/span>

 

因此,企業籌建期的費用支出不計入當期虧損,從計算損益的年度開始,可以在企業所得稅前扣除。

 

三、企業清算時,是否可以彌補以前年度虧損?

 

答:根據《中華人民共和國企業所得稅法》第十八條規定:

 

“企業納稅年度發生的虧損,準予向以后年度結轉,用以后年度的所得彌補,但結轉年限最長不得超過五年?!?/span>

 

根據《財政部國家稅務總局關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕60號)第三條規定,企業清算的所得稅處理包括以下內容:

 

(一) 全部資產均應按可變現價值或交易價格,確認資產轉讓所得或損失;

 

(二) 確認債權清理、債務清償的所得或損失;

 

(三) 改變持續經營核算原則,對預提或待攤性質的費用進行處理;

 

(四) 依法彌補虧損,確定清算所得;

 

(五) 計算并繳納清算所得稅;

 

(六) 確定可向股東分配的剩余財產、應付股息等?!?/span>

 

因此,企業清算時,可以依法彌補以前年度虧損

 

四、合伙企業的合伙人是法人,在計算企業所得稅時能否用合伙企業的虧損抵減其盈利?

 

答:根據《財政部國家稅務總局關于合伙企業合伙人所得稅問題的通知》(財稅〔2008〕159號)第五條規定:  

 

“合伙企業的合伙人是法人和其他組織的,合伙人在計算其繳納企業所得稅時,不得用合伙企業的虧損抵減其盈利?!?/span>

 

因此,合伙企業的合伙人是法人,在計算企業所得稅時不可以用合伙企業的虧損抵減其盈利。

 

五、企業查賬征收改為核定征收方式后,以后年度若再轉為查賬征收,能否彌補以前年度虧損?

 

答:企業查賬征收改為核定征收方式后,以后年度若再轉為查賬征收,根據《中華人民共和國企業所得稅法》第十八條規定,可以向以后年度結轉,結轉年度不能超過法定年限,實行核定征收的年度應連續計算法定年限。

 

六、企業季度預繳企業所得稅時,可以彌補以前年度虧損嗎?

 

答:根據《國家稅務總局關于發布<中華人民共和國企業所得稅月(季)度預繳納稅申報表(A類,2018年版)>等報表的公告》(國家稅務總局公告2018年第26號)附件1.中華人民共和國企業所得稅月(季)度預繳納稅申報表(A類,2018年版)填報說明規定:“三、(三)8.第8行‘彌補以前年度虧損’:填報納稅人截至稅款所屬期末,按照稅收規定在企業所得稅稅前彌補的以前年度尚未彌補虧損的本年累計金額。當本表第3+4-5-6-7行≤0時,本行=0?!?/span>

 

  因此,企業所得稅預繳可以彌補以前年度虧損。

 

七、企業境外營業機構的虧損,能否用境內營業機構的盈利進行彌補?

 

答:根據《中華人民共和國企業所得稅法》(中華人民共和國主席令第63號)第十七條規定:“企業在匯總計算繳納企業所得稅時,其境外營業機構的虧損不得抵減境內營業機構的盈利?!?  

 

根據《財政部 國家稅務總局關于企業境外所得稅收抵免有關問題的通知》(財稅〔2009〕125號)第三條第(五)項規定:

 

“在匯總計算境外應納稅所得額時,企業在境外同一國家(地區)設立不具有獨立納稅地位的分支機構,按照企業所得稅法及實施條例的有關規定計算的虧損,不得抵減其境內或他國(地區)的應納稅所得額,但可以用同一國家(地區)其他項目或以后年度的所得按規定彌補?!?/span>

 

因此,企業境外營業機構的虧損,不能用境內營業機構的盈利進行彌補。

 

八、稅務機關對企業以前年度納稅情況進行檢查時調增的應納稅所得額可否彌補以前年度虧損?

 

答:根據《國家稅務總局關于查增應納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》(國家稅務總局公告2010年第20號)第一條規定:  

 

“根據《中華人民共和國企業所得稅法》第五條的規定,稅務機關對企業以前年度納稅情況進行檢查時調增的應納稅所得額,凡企業以前年度發生虧損、且該虧損屬于企業所得稅法規定允許彌補的,應允許調增的應納稅所得額彌補該虧損。彌補該虧損后仍有余額的,按照企業所得稅法規定計算繳納企業所得稅。對檢查調增的應納稅所得額應根據其情節,依照《中華人民共和國稅收征收管理法》有關規定進行處理或處罰?!?/span>

 

因此,稅務機關對企業以前年度納稅情況進行檢查時調增的應納稅所得額可以彌補以前年度虧損。

 


*以上為截止2018年12月15日我們所知的相關法律的內容,以后如涉及相關法律的變更,以變更后的法律為準。

*本快訊僅為本所會計師和稅務師對專業性問題的一般理解,如遇個案問題,請與華星稅務部聯系:

張云龍               [email protected]       0512-67628959   13806135560

吳華奇               wuhuaqi@szcpa.biz   0512-62897113   13405213972

夏菁              xiajing911119@163.com  0512-57335608   13852629942

 
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